La tutela del contribuente avverso l'esercizio illegittimo dei poteri istruttori dell'amministrazione finanziaria

Il tema oggetto della presente tesi di dottorato è la tutela giudiziale delle posizioni giuridiche soggettive del contribuente sottoposto ad illegittimo esercizio dei poteri istruttori da parte dell’Amministrazione finanziaria. L’analisi, che inizia dall’individuazione dei principi regolatori la disciplina della fase istruttoria tributaria – nello specifico, l’attenzione viene posta sulla differenza che contraddistingue il procedimento istruttorio tributario dal procedimento amministrativo lato sensu inteso, con le conseguenze che ne derivano – prova a restituire “dignità” all’attività istruttoria, quale fase autonoma funzionalmente collegata alla successiva (e solo eventuale) fase accertativa. In questa prospettiva, sono state studiate le situazioni giuridiche riferibili al contribuente sottoposto a verifica fiscale. Ci si è chiesti, in primis, come il Legislatore operi il bilanciamento tra valori costituzionali differenti: da una parte, l’interesse fiscale dello Stato comunità di cui all’art. 53 Cost. alla verifica del corretto comportamento fiscale del contribuente al concorso alle spese pubbliche e, dall’altra parte, l’interesse del contribuente a che tale controllo venga effettuato nel rispetto delle libertà fondamentali e dei diritti della personalità, costituzionalmente tutelati. Tale riflessione ha portato ad affermare che i diritti del singolo (nella duplice veste di diritti patrimoniali e libertà fondamentali) non possono essere derogati in relazione all’attività conoscitiva, se non per un interesse pubblico di particolare rilevanza ed ove sussistano determinati presupposti; di qui, l’analisi della riserva di legge, delle garanzie costituzionali e delle autorizzazioni preventive (amministrative e giudiziali), quali forme di tutela poste a garanzia dei diritti del contribuente. Inquadrata in questi termini la questione, l’attenzione si è spostata sui due temi portanti la struttura dell’elaborato: l’individuazione delle situazioni giuridiche soggettive del contribuente coinvolto nell’esercizio dei poteri istruttori tributari – l’identificazione delle quali ha poi permesso di stabilire quali siano le possibili forme di tutela giudiziale – ed i riflessi che il riconoscimento dell’autonomia funzionale del procedimento istruttorio produce sul successivo e solo eventuale momento impositivo. Da una lettura critica delle posizioni dottrinali, oggi dominati, si ritiene preferibile ragionare in questi termini: il provvedimento emesso dall’Autorità competente che dà avvio all’attività ispettiva incide non soltanto sulla sfera patrimoniale del contribuente ma anche sulla sfera dei diritti fondamentali di quest’ultimo, i quali, però, nonostante l’esercizio di un potere autoritativo da parte dell’Amministrazione finanziaria (da alcuni ritenuto discrezionale), non degradano mai a meri interessi legittimi. Il coinvolgimento di (soli) diritti soggettivi fondamentali nell’ambito di un procedimento istruttorio autonomo comporta la necessità di tutelare in via diretta ed immediata tali posizioni contro l’illegittimo e/o illecito esercizio dei poteri conoscitivi e di controllo dell’Amministrazione finanziaria alla luce delle garanzie costituzionali (artt. 24 e 113) riguardanti i rapporti tra l’attività della Pubblica Amministrazione ed il privato. In controtendenza rispetto all’orientamento dottrinale attualmente maggioritario, ma coerentemente con l’indirizzo adottato dalla più recente giurisprudenza di legittimità, si ritiene che, i diritti lesi nel procedimento ispettivo (benché differenti rispetto a quelli coinvolti nel procedimento d’imposizione) debbano trovare anch’essi, nel rispetto di quanto prescritto all’art. 2 D.Lgs. n. 546 del 1992 e della pienezza ed esclusività della giurisdizione tributaria, nelle Commissioni tributarie la sede naturale e “giusta” per la loro tutela. Non si condivide, pertanto, l’opinione di quanti rinvengono la sede per la tutela delle illegittimità istruttorie dinnanzi ad altra giurisdizione e, nella specie, quella amministrativa salvo il ricorso in via cautelare (come ammesso anche dalla più recente giurisprudenza delle Sezioni Unite della Corte di cassazione) al giudice ordinario.